O simples e o princípio da isonomia

Marcelo Harger

 

 

 

A lei nº 9.317/96 criou um sistema simplificado de tributação, conhecido como “Simples”. Esse sistema veio dar aplicação ao art. 179 da Constituição Federal que dispõe:

Art. 179 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.

De fato, o novo sistema traz grandes benefícios às microempresas e empresas de pequeno porte. Estas empresas estão definidas no art. 2º da lei, alterado pela lei nº 9.732/98 que dispõe:

Art. 2° - Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se:

I.                     microempresa, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais);

II.                   empresa de pequeno porte, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e igual ou inferior a R$ 720.000,00 (setecentos e vinte mil reais). 

Ocorre que, surpreendentemente, o inciso XIII do art. 9º da lei em questão excluiu diversas empresas do sistema por ela instituído. Dispõe o mencionado artigo: 

Art. 9º - Não poderá optar pelo simples a pessoa jurídica:

...............................................................................................

XIII- que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, médico, dentista, enfermeiro, veterinário, engenheiro, arquiteto, físico, químico, economista, contador, auditor, consultor, estatístico, administrador, programador, analista de sistema, advogado, psicólogo, professor, jornalista, publicitário, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional legalmente exigida;

.............................................................................................

Verifica-se que o inciso XIII do art. 9º, já transcrito, impediu que a sistemática do simples fosse adotada pelas pessoas por ele elencadas. Ao assim dispor, ficou eivado de inconstitucionalidade flagrante.

Essa inconstitucionalidade decorre, basicamente, de duas razões. A primeira é o desrespeito ao art. 179 da Constituição. A segunda consiste em uma afronta ao princípio da isonomia.

A simples leitura do art. 179, já transcrito, nos faz perceber que o constituinte pretendeu beneficiar todas as microempresas e empresas de pequeno porte. Não há restrição a área ou espécie de atividade. Qualquer restrição a esse respeito somente poder-se-ia realizar em virtude da receita das empresas. Essa interpretação é a que mais se coaduna com o espírito da norma constitucional.

Em benefício dessa tese, cabe lembrar que a Constituição deve ser interpretada como um sistema e que o § 1º do art. 47 do ADCT da nossa Carta Magna distingue as microempresas e as empresas de pequeno porte das demais, em virtude do faturamento.

Verifica-se, portanto, a primeira ofensa constitucional.

Ofensa ainda maior é a perpetrada pelo referido dispositivo legal contra a isonomia. Essa ofensa, contudo, não foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o pedido de liminar na ADIN nº 1643-1. Extrai-se do voto que o indeferimento do pedido de liminar fundou-se em duas razões principais. A primeira consiste no fato de que as empresas compostas por profissionais liberais não sofreriam concorrência de grandes empresas e isso não justificaria um tratamento tributário diferenciado, conforme se observa do seguinte trecho:

Com efeito, especificamente quanto ao inciso XIII do citado art. 9º, não resta dúvida que as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada não sofrem impacto do domínio de mercado pelas grandes empresas; não se encontram, de modo substancial, inseridas no contexto da economia informal; em razão do preparo científico, técnico e profissional de seus sócios estão em condições de disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado; não constituiriam, em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse permitido optar pelo "Sistema Simples". (...) Consequentemente, a exclusão do "Simples", da abrangência dessas sociedades civis, não caracteriza discriminação arbitrária porque obedece critérios razoáveis adotados com o propósito de compatibilizá-los com o enunciado constitucional.

O segundo argumento consiste no fato de que o judiciário somente pode atuar como legislador negativo e nunca positivo, conforme se depreende do seguinte trecho:

Vê-se que a pretensão da Requerente de obter, pela via judicial, a extensão das isenções extrafiscais e da redução de alguns tributos esbarra nos precedentes do Supremo Tribunal Federal como, dentre outros, o assim ementado:

(...)

3 - Não pode esta Corte alterar o sentido inequívoco da norma por via de declaração de inconstitucionalidade de parte de dispositivo de lei. A Corte Constitucional só pode atuar como legislador negativo, não porém, como legislador positivo.

(...)

(RE nº 212.153 - DJ de 26/09/97).

Em que pese a sapiência de nossos ministros do Supremo Tribunal Federal, julgamos que a decisão mencionada merece reparos. A melhor solução parece ser a que considera que o dispositivo em questão deve ser declarado inconstitucional.

O argumento de que os profissionais mencionados no inciso XIII do art. 9º da lei nº 9.317/96 não sofreriam concorrência de grandes empresas é equivocado. Basta verificar o poderio econômico das grandes empreiteiras e aquele de pequenas empresas compostas por engenheiros e arquitetos em início de carreira, para comprovar a diferença econômica que dá origem ao tratamento diferenciado. A mesma diferença ocorre: em relação a grandes clínicas e hospitais e a médicos e dentistas; em relação às consultorias internacionais e a profissionais da contabilidade, auditores e economistas;

Em cada uma das profissões elencadas no inciso XIII do art. 9º da lei nº 9.317/96, a mesma situação pode ser verificada. Até mesmo em relação à classe dos advogados. É notória a existência de grandes bancas de advocacia, em especial nas capitais, algumas compostas por mais de 100 advogados e com sedes no exterior. Não há como comparar essas grandes bancas com aquelas formadas por advogados em início de carreira, que lutam para conseguir o primeiro cliente e que dependem dos valores repassados pelo Estado, pela prestação de assistência judiciária gratuita, para sobreviver.

Relevante, ainda, é o fato de que as empresas que foram excluídas do “Simples”, pelo inciso XIII do art. 9º da lei nº 9.732/98, pertencem ao setor de serviços. Nos últimos anos, esse setor tem apresentado, conforme é de conhecimento geral, um crescimento significativo no número de postos de trabalho. A mão-de-obra demitida pela indústria tem sido aproveitada em atividades de prestação de serviços.

A restrição imposta pelo inciso XII do art. 9º da lei nº 9.732/98 acaba por beneficiar um setor que tem realizado demissões em massa, em detrimento do setor que tem aproveitado essa mesma mão-de-obra. Há, portanto, uma clara inversão dos objetivos de propiciar uma maior geração de empregos.

Verifica-se que as mesmas razões que determinam um tratamento privilegiado para as empresas que apresentam um faturamento entre R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e R$ 720.000,00 (setecentos e vinte mil reais) anuais são aplicáveis às categorias elencadas no inciso XIII do art. 9º da lei nº 9.317/96. Esse fato acarreta ofensa ao princípio da isonomia.

Tamanha é a importância desse princípio para o direito tributário, que o constituinte considerou necessária a sua previsão em dispositivo específico. Este dispositivo é o inciso II do art. 150 de nossa Constituição que dispõe.

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (grifo nosso)

...

Verifica-se que nossa Constituição assegurou a isonomia como princípio genérico e também como princípio específico a ser aplicável ao sistema tributário. Essa garantia é não somente dirigida ao administrador público, mas também ao legislador. Observe-se, a esse respeito, o pensamento de Celso Antônio Bandeira de Mello.

Rezam as constituições – e a brasileira estabelece no art. 5º, caput – que todos são iguais perante a lei. Entende-se, em concorde unanimidade, que o alcance do princípio não se restringe a nivelar os cidadãos diante da norma legal posta, mas que a própria lei não pode ser editada em desconformidade com a isonomia.

O preceito magno da igualdade, como já tem sido assinalado, é norma voltada quer para o aplicador da lei quer para o próprio legislador. Deveras, não só perante a norma posta se nivelam os indivíduos, mas, a própria edição dela assujeita-se ao dever de dispensar tratamento equânime às pessoas.

Por isso Francisco Campos lavrou, com pena de ouro, o seguinte asserto: Assim, não poderá subsistir qualquer dúvida quanto ao destinatário da cláusula constitucional da igualdade perante a lei. O seu destinatário é, precisamente, o legislador e, em conseqüência, a legislação; por mais discricionários que possam ser os critérios da política legislativa, encontra no princípio da igualdade a primeira e mais fundamental de suas limitações.

A Lei não deve ser fonte de privilégios ou de perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar equitativamente todos os cidadãos. Este é o conteúdo político-ideológico absorvido pelo princípio da isonomia e juridicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes.

A tese, que se postula aqui, não é a de que o legislador não possa realizar discriminações de nenhuma espécie. Na realidade, as discriminações feitas pelo legislador são constantes. Ocorre que há certos critérios que não foram observados para a realização das discriminações no presente caso.

Sobre os critérios a serem observados para a realização dessas diferenciações, cabe mencionar, mais uma vez, o ilustre jurista Celso Antônio Bandeira de Mello:

Parece-nos que o reconhecimento das diferenciações que não podem ser feitas sem quebra da isonomia se divide em três questões:

a)      a primeira diz com o elemento tomado como fator de desigualação;

b)      a segunda reporta-se à correlação lógica abstrata existente entre o fator erigido em critério de discrímen e a disparidade estabelecida no tratamento jurídico diversificado;

c)      a terceira atina à consonância desta correlação lógica com os interesses absorvidos no sistema constitucional e destarte juridicizados.

Esclarecendo melhor: tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é adotado como critério discriminatório; de outro lado, cumpre verificar se há justificativa racional, isto é, fundamento lógico, para, à vista do traço desigualador acolhido, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade proclamada. Finalmente, impende analisar se a correlação ou fundamento racional abstratamente existente é, in concreto, afinado com os valores prestigiados no sistema normativo constitucional. A dizer: se guarda ou não harmonia com eles.

Em suma: importa que exista mais que uma correlação lógica abstrata entre o fator diferencial e a diferenciação conseqüente. Exige-se, ainda, haja uma correlação lógica concreta, ou seja, aferida em função dos interesses abrigados no direito positivo constitucional. E isto se traduz na consonância ou dissonância dela com as finalidades reconhecidas como valiosas na Constituição.

Só a conjunção dos três aspectos é que permite análise correta do problema. Isto é: a hostilidade ao preceito isonômico pode residir em quaisquer deles. Não basta, pois, reconhecer-se que uma regra de direito é ajustada ao princípio da igualdade no que pertine ao primeiro aspecto. Cumpre que o seja, também, com relação ao segundo e ao terceiro. É claro que a ofensa a requisitos do primeiro é suficiente para desqualificá-la. O mesmo, eventualmente, sucederá por desatenção a exigências dos demais, porém quer-se deixar bem explícita a necessidade de que a norma jurídica observe cumulativamente aos reclamos provenientes de todos os aspectos mencionados para ser inobjetável em face do princípio isonômico. No presente caso, esses três critérios foram afrontados. O primeiro, porque o legislador tomou como fator de desequiparação um elemento que lhe foi vedado expressamente pelo inciso II do art. 150 da Constituição Federal. 

O segundo, porque não há correlação lógica entre o fator erigido em critério de discrímen (atividade específica da empresa) e a disparidade estabelecida no tratamento tributário (impossibilidade de opção pelo simples). É que o fato de uma empresa realizar serviços contábeis, por exemplo, não traz a conseqüência de que deva ser tributada de modo diferente em relação às demais empresas prestadoras de serviço. O ramo de atividade é o mesmo; apenas a atividade específica é que é diferente. 

Finalmente, o terceiro, porque, como se viu pela transcrição do artigo 179 da Constituição Federal, o constituinte pretendeu estabelecer tratamento diferenciado a todas as microempresas e empresas de pequeno porte e não apenas àquelas atuantes em uma área específica. E mais, porque o § 1º do art. 145 estabelece que os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte e isso não foi levado em conta no presente caso.

Observe-se que o critério elencado pelo artigo 2º da lei nº 9.317/96 (receita bruta) obedece a todos esses requisitos. O primeiro, porque não há vedação a que se utilize a receita como fator de discriminação entre os contribuintes. Há, na realidade, um incentivo para a realização desse tipo de discriminação, devido ao princípio da capacidade contributiva previsto pelo § 1º  do art. 145 da Constituição Federal. A capacidade contributiva serve, ainda, para assegurar o atendimento ao segundo requisito. Sem dúvida, há correlação lógica no fato de que a tributação seja maior para aqueles que possuam maiores receitas e, em virtude disso, possam pagar um valor maior a título de tributos.

Finalmente, em terceiro lugar, a discriminação realizada desse modo atende ao preceito constitucional previsto pelo art. 179 da Constituição Federal e, portanto, está conforme os preceitos constitucionais.

O outro argumento também parece equivocado. É que, na realidade, o Judiciário não está atuando na hipótese em tela como legislador positivo. Está, isto sim, atuando como legislador negativo. A declaração de inconstitucionalidade do inciso XIII do art. 9º da lei nº 9.317/96 apenas representaria a retirada de uma restrição indevida.

A regra aplicável à hipótese já existe. É aquela prevista no art. 2º da lei nº 9.317/96. A declaração de inconstitucionalidade afetaria apenas um dispositivo que estabelece uma exceção à regra geral. A retirada de vigência do dispositivo excepcional apenas acarretaria a incidência da regra geral já existente. 

Verifica-se, assim, que a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal merece reparos. Esperamos que, por ocasião do julgamento definitivo da ADIN 1.643-1, esse entendimento inicial venha a ser revisto.

 

BIBLIOGRAFIA

 

BORNHOLDT, Max Roberto (coord./2001) ICMS/SC: regulamento anotado. 1ª edição. Curitiba:  Juruá.

CARRAZZA, Elizabeth Nazar (coord./1999) Direito Tributário Constitucional. 1ª edição. Curitiba: Max Limonad.

CARRAZZA, Roque Antônio (1997) Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª edição. São Paulo: Malheiros.

HARGER, Marcelo (2001) Princípios constitucionais do processo administrativo. 1ª edição. Rio de Janeiro: Forense.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de (1993) Conteúdo jurídico do Princípio da Igualdade. 3ª edição. São Paulo: Malheiros.

________ (1999) Curso de Direito Administrativo. 11ª edição, rev. amp.. São Paulo: Malheiros.

SILVA, De Plácido (1990) Vocabulário Jurídico. 2ª edição. Rio de Janeiro: Forense

 

 

Marcelo Harger

Advogado com pós-graduação em Processo Civil, mestrado e doutorado em Direito Público.Coordenador do Curso de Pós-Graduação em Direito Administrativo e Gestão Pública do Complexo de Ensino Superior de Santa Catarina - CESUSC. Professor em diversos cursos de graduação, pós-graduação e extensão universitária, além de autor de artigos científicos e livros da área jurídica.

Desenvolvimento por Mega Marketing de Experiência